重整企业减免债务涉企业所得税问题实务探讨

作者：四川徐和徐清算事务有限公司 何致富

近年来，企业破产重整案件数量快速上升，与企业破产清算案件相对单一的税务处理不同，破产重整程序的目标是帮助尚有挽救希望的困境企业实现重生，使企业、债权人、出资人等各方主体实现共赢，有效利用社会资源，重整税务处理的每一步都会对后续经营产生影响，需要长远考虑。在重整过程中，企业会涉及到企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等不同税种及其相关法律法规。但目前，现行《企业破产法》与税收法律制度之间存在诸多空白、模糊甚至冲突的地带。现行税法主要立足于正常经营的企业，对于已经面临债务危机的重整企业，现行法律法规存在局限性而且较为零散，不利于重整程序推进和针对性地解决问题，不利于社会整体利益的实现。重整投资人往往囿于巨额重整税费，最终放弃投资，导致企业重整功亏一篑。而其中企业所得税税负重，尤其是重整中减免的债务被计算企业所得税，乃各方最为关心的重整税务问题之一。本文将简要分析企业破产重整中减免债务被确认为企业重组所得，被计算企业所得税的税务问题及应对思路，以供探讨。

一、按重整计划减免的债务是否应缴企业所得税

企业进入破产重整程序后，债权人和债务人可以就清偿债务的金额、时间等重新达成协议，按照《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）的规定将重整偿债资金按顺序对债务进行清偿，其中最重要的制度设计是债权的折价、债务的减免。根据《企业破产法》第九十四条之规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。对于按重整计划减免的债务是否应缴企业所得税，笔者认为税收的开征必须有法律依据，要严格按照法律依法征税，依法纳税，禁止随意突破税收法定限定范围的税法适用解释。征收重整企业豁免债务的所得税，其一违反税收法定原则，目前对重整企业征收债务豁免所得税的依据为财税【2009】59号文，但该文的制定主体为税务部门本身，且 “破产重整”与“企业重组”也是两个不同概念，后者不能包含前者，税务部门若依第59号文征收债务豁免所得税有自行创设法律之嫌。其二违反税收效率原则，国家征税应使社会承担的非税款负担为最小，要把税收对经济活动所造成的不良影响减少到最低限度，对重整企业征收债务豁免所得税表面上使得政府取得了部分税收收入，但联系经济效率、行政效率与社会生态效率来看，容易导致重整失败而进入清算程序，最终使得税源减少，职工失去就业岗位，反而造成税收总收入的减少。

二、征收重整企业豁免债务所得税的现实情态

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）的规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。国家税务总局在2018年《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》中表示，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税，一是因为债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。

综上所述，在我国税务体系下，重整企业按重整计划减免的债务被确认为企业债务重组所得，需缴纳企业所得税。因此，实务中，不得不按照税务的规定办理，否则重整程序将无法推进。

三、重整中企业所得税的优惠政策

当前税法体系下的优惠政策主要是企业资产损失所得税税前扣除和企业重组的特殊性税务处理，优惠政策在企业破产重整中的适用和效果如何呢？

（一）企业的资产损失所得税税前扣除

首先，企业的哪些资产损失可以在企业所得税税前扣除？按照<财政部和国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（ 财税〔2009〕57号）>和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称税前扣除管理办法）的规定，一是企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，债权性投资和股权（权益）性投资。企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），或企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合财税〔2009〕57号文和《税前扣除管理办法》规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。二是企业在正常生产经营活动中将不同类别的资产捆绑，以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额。三是企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失，应由企业承担的金额。四是企业因刑事案件原因形成的损失，应由企业承担的金额，或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额。上述四类企业资产损失准予在企业所得税税前扣除。

企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照《税前扣除管理办法》的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，属于法定资产损失的，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业资产损失的认定规则。按照《税前扣除管理办法》的规定，企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据（司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件）和特定事项的企业内部证据(会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明)。虽然《税前扣除管理办法》详细列举了相关证据，但是，破产重整企业普遍存在人员流失、账册混乱、成本资料缺损、费用凭证不全等问题，遑论资产损失内部核销管理制度。而且，重整企业面临的资产损失情形远比一般企业复杂和多样，若要按正常标准整理出确凿证据，可谓“蜀道难，难于上青天”。

（二）企业重组的特殊性税务处理

财税【2009】59号文第五条规定了适用特殊性税务处理规定的条件，第六条规定了企业重组的特殊性税务处理。然而，重整企业按重整计划减免的债务计算企业所得税的特殊性税务处理，仅能按照企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额分摊纳税。从表面上看，这一政策能够为重整企业提供缓冲期，但不难发现，在破产实务中，众多重整企业虽然前期积累了大量亏损，但很多已超过5年期限无法使用。另外，在不少企业重整的案例中，债务人债务畸高，远超债务人资产的市场公允价值数倍有余，导致减免的债务金额巨大，债务人往往没有足够的亏损抵消债务重组所得，这意味着如果要达到重整成功之目的，被计为债务重组所得的巨额应纳税所得额需按照25%的税率缴纳企业所得税，上述税费实际主要由重整投资人承担，在沉重的税负下，5年的递延期对于重整企业也仅是获得了喘息时间，容易使“大病初愈”的企业面临二次破产的风险。并且在此情形下，难以有重整投资人愿意投资，则债务人只能从重整程序转入破产清算程序，而在清算程序中，债权人的清偿率通常会显著降低，债权人、债务人等各方利益都将受到极大损害。事实上也损害了国家的税收利益，因为本来具有挽救价值与希望的企业因税务问题导致重整不能，从而清算注销，就如病鸡取卵，卵没取到鸡却病死了，便失去了一只本可以持续下蛋的鸡。

四、重整企业豁免债务的所得税问题应对思路

（一）采取出售式重整

可采取出售式重整模式对企业进行重整，将债务人持有的优质资产向投资人整体转让，或以债务人的优质资产为基础出资设立全资子公司，向投资人转让该子公司全部股权。而转让的对价以及未转让的企业剩余资产一并进入清算，后将债务人注销，债务人有价值的部分在新的实体下得以存续。采用此种方式，豁免债务无需确认债务重组所得，不用缴纳企业所得税。就税务政策而言，可以通过对增值税、土地增值税、契税等多种税目进行税收筹划从而达到节税的目的，从而大大降低税务成本。

（二）投资人收购债权后债转股

财税【2009】59号文关于债转股适用特殊性税务处理的规定为：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。因此，重整投资人按清偿比例先行向债权人收购债权，继而通过”债转股”的形式对重整企业投资。采用此种模式，可以合理规避债务减免的企业所得税。

（三）重整计划约定无法清偿的债权0元转让给投资人

根据财税【2009】59号文的规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；国家税务总局在2018年《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》中表示，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。征收企业所得税的核心即重整中所豁免的债务，反之，重整中未豁免债务则不会产生企业所得税，或者仅豁免少量债务，那么企业所得税亦将大大降低。由此，笔者认为可以在重整计划中约定将普通债权中无法得到清偿的非国家机关债权以0元的价格转让给投资人。投资人获得前述债权后可自持，也可债转股。

债务人按重整计划豁免的债务涉及企业所得税的问题，仅是企业重整涉税问题中的一点，税务政策对重整的成败具有重大影响。因此，我们在办理企业重整案件时，要具备税务风险和先行筹划的意识，充分运用各种制度工具，降低税务风险和税务负担，促使重整成功，实现挽救困境企业的目标。

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