拆迁还房方式取得土地使用权计税扣除问题探析

在旧城改造、城中村改造、集体土地盘活等不动产开发实务中，企业取得土地使用权的对价形式日趋多元，既包括货币形式的土地出让金，亦包含实物形式的拆迁还房、安置补偿等实质性对价支出。实践中较为典型的模式是：政府以明显偏低的价格将土地挂牌出让，由企业摘牌取得国有土地使用权；同时附加条件要求企业另行与村民签订协议，在项目范围内无偿建设安置房屋用于返还村民，作为取得土地使用权的组合对价。此类交易虽形式上表现为“低价出让+自主安置”，但经济实质与拆迁还房、产权调换完全一致，均属于企业为获取土地而支付的隐性成本。此类与土地取得直接相关的支出，能否依法计入土地增值税、企业所得税计税成本予以扣除，直接关系企业税负公平，亦是当前税收征管与司法裁判中的核心争议问题。

根据现行税收法律规范，准予扣除的土地取得成本，为企业为取得土地使用权所支付的全部合理对价；其所对应的合法有效凭证，并不限于土地出让金财政票据，而应涵盖能够佐证土地取得相关支出真实发生的各类凭证。但实践中，部分税务机关存在执法形式主义倾向，机械将“地价款凭证”限缩解释为土地出让金财政专用票据，对企业以拆迁还房、产权调换、低价摘牌附加安置义务等方式支付的土地对价，仅因凭证形式不属于财政票据或无政府盖章确认而不予认可，导致企业土地成本核算不实、土地增值税增值额虚高、税负明显偏重，进而引发大量征纳争议。该做法既违背税法实质课税基本原则，亦不符合税收法治化与合理行政的基本要求。

结合现行税收法律法规、规范性文件及司法裁判口径，组合式供地模式下企业取得土地使用权的可扣除成本，主要包括以下五类：

1.土地出让金及相关补缴款项，包括土地出让合同约定的出让价款、划拨用地转出让补缴的地价款、因逾期缴纳出让金产生的合法利息等，凭合法有效凭证可全额计入土地取得成本扣除；

2.取得土地直接相关的税费支出，依据契税、印花税等相关政策规定，契税、印花税、耕地占用税、市政建设配套费等为取得土地所必需的税费支出，属于土地取得成本范畴，依法可全额扣除；

3.拆迁补偿及安置还房支出，包括货币拆迁补偿款、产权调换房屋市场价值、过渡安置费等。企业因低价摘牌而附加承担的村民安置还建义务，本质上属于土地对价的组成部分，应纳入拆迁补偿费范畴。该类支出系土地前期整理及取得土地使用权的核心对价，亦是征纳争议焦点。按照土地增值税相关规定，企业以本项目开发产品安置回迁户的，应按规定视同销售确认收入，同时将对应金额计入拆迁补偿费，准予扣除并适用加计扣除政策；

4.土地征收及前期整理支出，包括青苗补偿费、场地平整费、地上附着物拆除费用等，系使土地达到开发利用条件的必要投入，依法计入土地取得成本扣除；

5.其他合理直接相关支出，如土地评估费、历史遗留用地处置费用等，凡支出真实合理、与取得土地使用权直接相关且证据链完整的，均可依法计入计税成本扣除。

需要重点厘清的是，安置还房相关支出的扣除，不以财政票据为唯一合法有效凭证。税法所称“取得土地使用权所支付的地价款凭证”，核心功能在于证明相关支出真实、合理且与取得土地直接相关，而非限定为单一形式的财政票据。企业提交的挂牌文件、出让合同、村民安置协议、房屋建设成本资料、产权调换确认文件、村民签收及移交资料等，能够完整证明支出实际发生并与取得土地直接关联的，均属于税法认可的合法有效凭证，税务机关应当依法采信并准予扣除。

实质课税原则是此类组合对价准予税前扣除的核心法理基础。该原则要求税收执法穿透法律形式，按照经济业务实质进行计税认定。政府以低价挂牌+企业附村民安置义务方式供地，本质上是将部分土地出让金“转化为实物安置成本”，企业通过无偿建房方式支付了土地对价，与直接以货币支付土地出让金在经济实质上具有同一性。税法规定的“取得土地使用权支付的地价款”，在内涵上涵盖企业为获取土地使用权支付的全部经济利益，而非仅指货币形式的出让金。企业为履行安置义务所投入的房屋建设成本及对应价值，是其取得土地的实质性对价，将其全额计入土地取得成本，是还原真实开发投入、避免虚增计税增值额、防止不合理加重税负的必然要求，既体现税收公平原则，也契合行政执法比例原则与合理行政要求。

在司法实践层面，最高人民法院生效裁判已就该争议形成明确裁判规则：（2021）最高法行再249号、（2024）最高法行再26号等典型案例均明确，税务机关不得将“取得土地使用权支付的地价款”机械限定为土地出让金，不得仅以相关凭证不属于财政票据、协议无政府盖章、属于附加挂牌条件为由，否定企业真实发生且与取得土地直接相关的安置还建支出；仅以土地出让金票据核定土地成本的，属于适用法律错误、违背实质课税原则。

在税收规范性文件层面，国税函〔2010〕220号明确，拆迁安置用房视同销售确认收入，同时计入拆迁补偿费准予扣除并加计扣除；国税发〔2009〕31号规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按照换出资产的公允价值确认土地计税成本；财税〔2016〕140号明确，拆迁补偿费用可依法抵减增值税销售额，进一步确认了拆迁还房等非货币性土地对价的合法扣除地位，为税收征管与争议解决提供了明确规范依据。

综上，在税收征管、行政复议及司法裁判中，均应恪守实质课税与公平税负原则，摒弃形式主义执法思维，依法认可企业在低价摘牌附加村民安置义务模式下，以实物还建方式支付的土地取得对价，对真实合理、证据链完整的安置还建支出准予扣除。此举既能切实维护市场主体合法税收权益、实现税负公平，也能为旧城改造、城中村整治、存量土地盘活利用营造公平规范、稳定可预期的法治营商环境。

作者：邓天缘  澳门城市大学法学院

（本文系西南交大—徐和徐破产法学研究暨人才培养基地研究成果）